הילכת העיקר והטפל בחוק מס הבולים: כלי פרשני להפחתת נטל המס 

מאת: עו"ד אריה ליבוביץ

מבוא: סעיף 5 לחוק מס הבולים - מסמך המכיל מספר עניינים
בסעיף 5 לחוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961 [להלן - "החוק"], קבע המחוקק, כי מסמך, המכיל יותר מעניין אחד, יהיה חייב במס על כל אחד מן העניינים בנפרד; כאילו נערך מסמך נפרד(1) לכל עניין. כמו כן קבע המחוקק, כי גם במקום, שבו נקובה התמורה שבמסמך - חלק ממנה על פי "ערך" וחלקה האחר כתמורה אחרת, יחושב המס, כאילו בגין כל סוג של תמורה נערך מסמך נפרד(2).
יישום הוראת החוק כפשוטה עלול היה להביא לכפל מס ממשי בשל אותו מסמך ולחלוקה "מלאכותית" של נושאי המסמך על ידי רשויות המס. כך, לדוגמה, טענה רשויות המס, כי סעיף סנקציה, שנקבע בהסכם וקובע פיצויים מוסכמים בשל הפרת ההסכם, מהווה מסמך/עניין נפרד ומצריך ביול עצמאי(3).
טענה דומה עלתה, באשר לעניין ביולו של הסכם, שכחלק ממנו הוסכם על ערבות לקיומו(4). יתרה מזו, טענה מסוג זה עלולה להיות מיושמת בקיצוניות על כל הסכם שבו מתחייבים שני צדדים: האחד, לביצוע פעולה; והשני, למתן תמורה (בין בכסף, או בשווה כסף). ניתן היה לטעון, כי מדובר בשתי התחייבויות, ולכן יש לחייב בביול בנפרד(5) כל אחת מהן, ועוד על זו הדרך.
כדי למנוע טענות מסוג זה, אימץ בית המשפט את הילכת העיקר והטפל; ולפיה, יש לבייל רק את העניין העיקרי שקובע המסמך(6).
הילכת העיקר והטפל: יש לבייל רק את ה"עניין" העיקרי במסמך
בפסק הדין, בעניין לוינסון(7), דן בית המשפט כבדרך אגב בשאלה: כיצד ייקבע מהו "עניין", שיש לבייל לצורכי סעיף 5(א) לחוק? (8). בית המשפט אימץ את הילכת העיקר והטפל, אשר נוסחה ונקבעה בפסיקה האנגלית(9), ומטרתה לסייע לתחום את גבולות "עניינו" של המסמך. משמע, עד היכן מתפשט והולך עניין אחד, ומתי מתחיל עניין אחר המחייב ביול עצמאי ונפרד.
בפסיקה האנגלית נקבע, כי את עניינו של המסמך יש לקבוע, בהתאם למטרתו ולתכליתו העיקריות. כל דבר טפל, הנגרר אחרי מטרה ותכלית אלה, נחשב לחלק מאותו עניין עיקרי, וכן נוסף על כך אין צורך לביילו בנפרד.
בפסק הדין, בעניין בנק לאומי לישראל(10), חזר בית המשפט על הכלל, אשר אימץ בפסק הדין, בעניין לוינסון לעיל (11). באותו מקרה נידון ערעורו של בנק, אשר התחייב לפני חברה מסוימת להעמיד הלוואה לרשותה, והחברה תחזיר אותה במספר תשלומים. בחוזה ההלוואה הוסכם בין הצדדים, כי החברה הלווה משעבדת את מפעלה ואת נכסיה בשעבוד שוטף לטובת הבנק.
רשויות מס הבולים סברו, כי יש לקרוא את המסמך כמי שמכיל שני עניינים שונים:
1. הסכם הלוואה.
2. הסכם שעבוד.
כפועל יוצא טענו רשויות המס, כי יש לבייל את ההסכם פעמיים, בנפרד, בגין שני הנושאים/עניינים הכלולים בו. מנגד טען המערער, כי מדובר בעסקה כלכלית אחת ומכאן, שאין מקום לחייבה פעמיים במס.
בית המשפט העליון קיבל את הערעור, תוך שהוא מסתמך על הילכת העיקר והטפל, שאומצה בפסק הדין, בעניין לוינסון(12). בית המשפט חזר על הקביעה, אשר לפיה: את "עניינו" של המסמך יש להגדיר על פי מטרתו ועל פי תכליתו העיקריות (כנזכר לעיל).
פירושו של כלל זה הוא, כי במקרה מתאים יש לבייל את המסמך על פי הפריט, החל על הפעולה המשפטית (או ההתחייבות), המשקפת את מטרתו העיקרית, ולא על פי הפריט, החל על הפעולה המשפטית (או ההתחייבות), המשקפת מטרה שהיא "משנית" למטרה הראשונה ו"נגררת" אחריה.
באשר למקרה הנידון קבע בית המשפט, כי השעבוד טפל לעניין העיקרי שהוא מתן ההלוואה. הוראת השעבוד אינה אלא גרורה של התחייבות החברה להשיב את ההלוואה, שהעניק לה המערער.
כלל זה בדבר ביול העניין העיקרי בלבד יושם במקרים נוספים, בידי בית המשפט. כך לדוגמה, בפסק הדין, בעניין שפיגלמן(14), קבע בית המשפט, כי חוזה השכרה, הקובע במסגרתו סנקציה של פיצויים בגין הפרת ההסכם, אינו מצריך ביול נפרד של תמורת הסנקציה. בפסק הדין, בעניין ארמן(15), חזר בית המשפט על הקביעה, כי מסמך המכיל הלוואה וערבות יבויל רק בגין ההלוואה, היות שהערבות טפלה להלוואה. במקרה זה יישם בית המשפט את הילכת הטפל והעיקר, על אף שאת אחת מהערבויות נתן צד שלישי ולא הלווה.
עם זאת עמד בית המשפט באוביטר על כך, שה"עניין", הפטור מביול נוסף, הוא רק עניין הטפל ל"עיקר". אך עניין הטפל לעניין, שהוא עצמו "טפל", לא יהיה פטור מחובת הביול הנפרד (הכלל הוא: "טפל לעיקר - פטור, טפל לטפל - חייב")(16).
נוסף על כך, מקום שבו סבר בית המשפט, כי ההסכם הנידון אינו מציג עניין עיקרי ועניין טפל, אלא שני עניינים עיקריים, נקבע שחלה חובה לבייל בנפרד את שני העניינים. כך נקבע בפסק הדין, בעניין כלל(17).
באותו מקרה מכרה המשיבה הראשונה זכויות, שהיו לה בעסקה משותפת, למשיבה השנייה ולרוכשת הזכויות (המשיבה השנייה) ניתנה הלוואה באותו הסכם, בשיעור הסכום שהיה עליה לשלם תמורת הזכויות שרכשה. גם במקרה זה נסבה המחלוקת סביב השאלה: האם יש לבייל את ההסכם כשני עניינים, או כעניין אחד -
בית-המשפט העליון קיבל את הערעור ודחה את עמדת המשיבות. בית המשפט קבע, כי בעוד במקרים אחרים, ניתן היה להבחין במדרג של עיקר ושל טפל, הרי במקרה דנן קיימות שתי פעולות משפטיות שוות דרגה, שלא ניתן לקבוע בעבורן: איזו מהן משקפת מטרה עיקרית ואיזו מהן טפלה למטרה העיקרית.
הצדדים הפרידו בבירור בין עסקת מכירת הזכויות מזה ובין עסקת ההלוואה מזה. המסמך מכיל שני עניינים נפרדים, שאין האחד מהם טפל למשנהו, ולכן יש לבייל שני עניינים אלה בנפרד. דברים דומים קבע בית המשפט בפסק הדין, בעניין כרמלטון(18).
במקרה זה פסק בית המשפט, שהסכם מימון שצורף להסכם זיכיון יחויב במס הבולים, על אף שהסכם הזיכיון עצמו פטור מן המס(19).
סיכום ביניים: כללים בביול מסמך המכיל מספר עניינים
מסקירת הפסיקה שהבאנו כאן, ניתן לנסח שני כללים עיקריים (ועוד כלל) בביולו של מסמך, המכיל מספר עניינם שונים ואלה הם:
1. (עיקר וטפל): המסמך מכיל עניין עיקרי ועניין טפל - העניין העיקרי יבויל, והעניין הטפל לא יבויל.
2. (עיקר ועיקר): המסמך מכיל שני עניינים עיקריים - שני העניינים יבוילו בנפרד.
כלל שלישי אותו ניתן היה לכאורה לנסח הוא - (טפל וטפל): המסמך מכיל עניין עיקרי, עניין הטפל לעיקר (טפל 1) ועניין הטפל ונמשך מן הטפל הראשון (טפל 2) - העניין העיקרי יבויל, וכן העניין הטפל השני (טפל 2). יחד עם זאת כפי שאמרנו לעיל המדובר באוביטר, כאשר לדעתנו ספק אם כלל זה נכון, שהרי סוף סוף הטפל לטפל, ודאי שהינו גם טפל לעיקר.
ניסוח המסמך על פי הילכת העיקר והטפל, ככלי להפחתת מס: רק ה"עניין" העיקרי במסמך יבויל
לאור דברינו לעיל, יוצא אפוא, שבמקום שבו הדבר אפשרי, מומלץ לנסח את מסמכי העסקה, פעמים אפילו כמסמך אחד, כך שניתן יהיה להציג חלק מאותם עניינים כטפלים לעניין העיקרי, וכך להימנע מהצורך בביולם.
עם זאת יצוין, כי קשה לחזות במדויק, מה תהיה פסיקת בית המשפט בכל מקרה, שבו הוא ידון, כאשר תעמוד בפניו השאלה: האם מדובר בשני עניינים עיקריים, או בעניין עיקרי ובעניין הטפל לו ?

הערות הכותב:
(1) סעיף 5(א) לחוק.
(2) סעיף 5 לחוק קובע כדלקמן:
"(א) מסמך המכיל יותר מענין אחד, או המתייחס ליותר מענין אחד, חייב במס החל על כל אחד מהם כאילו נערך לכל ענין מסמך נפרד.
(ב) נכתב יותר ממסמך אחד על גבי עצם אחד, חייב כל אחד מהם במס החל עליו.
(ג) מסמך שנקובה בו גם תמורה שעליה הוא חייב מס לפי ערך וגם תמורה אחרת, חייב מס על כל אחת מן התמורות כאילו היה מסמך נפרד לכל אחת מהן."
(3) ראו: המ' 659/61, שפיגלמן נ' מנהל אגף המכס והבלו, פ"ד טז, 1065 [להלן - "המ' שפיגלמן"].
(4) ראו: ע"א 463-461, מנהל המכס והבלו נ' לוינסון ואח', פ"ד טו(3), 2226 [להלן - "ע"א לוינסון"]; ע"א 260/60, בנק לאומי לישראל בע"מ נ' הממונים על מס הבולים, פ"ד יז, 813 [להלן - "ע"א בנק לאומי לישראל"].
(5) לטענה, כאמור, שדחה בית המשפט, ראו: ע"א 97/67, מנהל המכס והבלו נ' ישראל אמריקן אינווסטמנט קורפריישן (יאמיקו) ואח', פ"ד כא (2), 668.
(6) באופן כללי לעניין התחייבות עיקרית במסמך, ראו גם:
;Sergeant on Stamp Duties, 2nd Ed., p. 29 ff
Whitworth and Mackenzie, The Law of Stamp Duties, 25th Ed., pp. 9, 16-22. והשוו:
C.A. 84/43 Tel Aviv - Moshe Zecharian v. Izhaq Lanchner (1943), .S.D.C. 47
(7) ע"א לוינסון (לעיל, הערה 4).
(8) במקרה זה קבע בית המשפט, כי כאשר קיים הסכם התחייבות להקנות מקרקעין לקונה בקניין שבדין, באמצעות רישום בספרי האחוזה, אזי ההתחייבות להקנות לו גם קניין שביושר, במסירת החזקה של אותם המקרקעין, אינה אלא טפל לעיקר - להתחייבות להקנות לו אותם בקניין שבדין.
(9) ראו, בין השאר:
Limmer Asphalte Paving Co. v. I.R.C .(1872), L.R. 7 Exch. 211, p. 217,
שם נקבע כדלקמן:
"There is no better established rule as regards stamp duty than that all that is required is, that the instrument should be stamped for its leading and principal object, and that this stamp covers everything accessory?";
וראו נוסף על כך:
Price v. Thomas (1831), 36; R.R. 550, p. 551;;Suffield v. C.I.R. (1908), 1 K.B. 865, p. 890.Doe v. Phillips (1840), 113 E.R. 616, p. 617
וראו נוסף על כך:
Meering v. Duke (1828), 39 Digest 258, No. 429. באותו מקרה נסב הדיון על חוזה למכירת אונייה, אשר כלל בין סעיפיו השונים גם סעיף, המשעבד את האונייה להבטחת מחירה. בית המשפט קבע, כי מכיוון שהמסמך כולו היה פטור ממס הבולים כחוזה-מכר, אין לביילו ביול נוסף בשל סעיף השעבוד:
"?the mere circumstance of other matters connected with the principal object being introduced, does not take the instrument out of the exemption."
(10) ע"א בנק לאומי לישראל (לעיל, הערה 4).
(11) ע"א לוינסון (לעיל, הערה 4).
(12) ע"א לוינסון (לעיל, הערה 4).
(13) ע"א בנק לאומי לישראל (לעיל, הערה 4), 822.
(14) המ' שפיגלמן (לעיל, הערה 3).
(15) ע"א 227/64, מנהל אגף המכס והבלו נ' ארמן חברה להשקעות בבנין בע"מ ואח', פ"ד יח(3), 697 [להלן -"ע"א ארמן"].
(16) כך, לדוגמה, מקרה שבו התחייב לוי התחייבות כלשהי לפני שמעון והוסכם ביניהם, שאם יפר לוי התחייבות זו, הוא יהיה חייב בקנס. נוסף על כך ובמקביל הוסכם עם ראובן, כי הוא ישמש ערב לתשלום הקנס של לוי, אם זה יתחייב בו. במקרה מעין זה, ערבותו של ראובן היא טפלה לטפל, ולכן היא תתחייב בביול.
להרחבה בעניין זה ראו: ע"א ארמן (לעיל, הערה 15), 700. ראו נוסף על כך:
Samuel Wharton v. John Walton (1845), 115 E.R. 567; 7 Q.B. 474; 14 L.J.Q.B. 321; 5 L.T.O.S. 171..
(17) ע"א 353/68, מנהל המכס והבלו נ' כלל - חברה להשקעות בישראל בע"מ ואח', פ"ד כב(2), 847.
(18) ה"פ 1000/02, בש"א 20416/02, בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' קבוצת כרמלטון בע"מ ואח', מיסים יז/2 ה-23 [להלן - "בש"א כרמלטון"].
(19) בש"א כרמלטון (לעיל, הערה 18). השוו, נוסף על ע"א 352/63, מנהל המכס והבלו נ' טעם חיים בע"מ, תל אביב, פ"ד יח, 169. במקרה זה נקבע, כי התחייבות, שנתנו קונים לשם שמירת בעלות המשיבה בטובין שנרכשו ממנה, על אף שהטובין ניתנו במקביל וביחד עם שטרות מבוילים כדין, אין היא טפלה להם, אלא עומדת בפני עצמה, ולכן חייבת בביול עצמאי.
הכותבים - ממשרד ד"ר אברהם אלתר ושות' עורכי דין.